虚开增值税专用发票罪和真实交易

  虚开增值税专用发票之所以会被定罪，根源在于虚开，可何为虚开，《刑法》第205条并未给出明确、详细、科学的定义。《较高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发［1996]30号)举了三类属于“虚开增值税专用发票”的情形：1.没有货物购销或者没有提供（接受）应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；2.有货物购销或者提供（接受）了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；3.进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。昭通恒企会计培训学校为大家详述如下，希望对你们有所帮助。

  由此可见，行为人是否构成虚开增值税专用发票罪，关键在于开票方与受票方是否有货物购销或者提供（接受）了应税服务。为论述方便，货物购销或者提供（接受）应税服务在本文简称为“真实交易”。

  真实交易是指合法交易（有效交易），还是包括非法交易（无效交易）？横行于税收征管与司法实务中的用来衡量真实交易的标准“三流一致”是否有法律依据？为什么有人会批判它，我们应该用什么标准来衡量是否存在真实交易？有真实交易是否就不会构成虚开增值税专用发票罪？没有真实交易是不是虚开税款数额一万元以上就一定构成虚开增值税专用发票罪？

  一、真实交易不等同于合法交易

  这里的真实交易不等同于合法交易，应该包含合法交易与非法交易，因为根据经济实质课税主义的观点，只要存在经济实质，不管其法律形式或外观如何，都必须等同课税。虽然经济实质课税主义在中国立法上没有体现，但是，税务机关在征税之前只看是否符合税收的构成要件，并没有判断交易是否有效的职责。因此，只要交易符合税收的构成要件，行为人没有主张合同无效并要求恢复到合同履行前的状态，就有纳税义务，税务机关就有权对其征税。

  二、不应用“三流一致”作为判断真实交易的标准

  对于是否有真实交易，我们要考虑的是，双方是否存在交易，存在什么性质的交易。交易是一个民事法律行为，应该由民法来认定，即根据民法来判断交易的内容和性质。税法对是否征税、征多少税、纳税人是否存在虚开增值税专用发票的判定应当建立在民法对交易内容和性质判定的基础之上。民法与税法对交易性质和内容的判断应该是统一的，而不是分裂的，否则，税法一方面会影响市场交易，违反税收中性原则，另一方面会导致市场交易主体无所适从。

  可目前的情况是，税务机关与司法机关在判定是否有真实交易时，依据的并不是民法，而是国税发[1995]192号文件头等条第（三）款（“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣”）。虽然国税发[1995]192号文件其他条款在二十多年间逐渐被废止，但这个条款的效力一直保留至今，被用为判断真实交易的标尺，简称为“三流一致”。“三流”指的是资金流、货物流、发票流。“三流一致”指的是资金流、货物流与发票流只能发生在买方与卖方之间，即货物从卖方流入买方，资金从买方流入卖方，发票由卖方开给买方。只要其中有一项的流向与要求不符，就会被认定为不存在真实交易，发票会被认定为虚开，不能用来抵扣进项税。 “三流一致”的要求起源于国税发[1995]192号文件，随后“似乎” 被国家税务总局公告2014年第39号进一步确认。该公告规定，同时符合三种情形的，才不属于对外虚开增值税专用发票：一是销售方向受票方（购买方）销售了货物或者提供了增值税应税劳务、应税服务；二是销售方向购买方收取了相应款项或者取得了索取销售款项的凭证；三是销售方向购买方如实开具用合法手段取得的增值税专用发票。

  笔者认为，用“三流一致”作为判断增值税专用发票的开票者与受票者之间是否存在真实交易，是不正确的，理由如下：

  （一）“三流一致”是对国税发[1995]192号文件的误读

  国税发[1995]192号文件未要求卖方必须将货物运送到买方所在地，也没有要求购货款必须由买方支付给卖方，只要求“所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致”。这里的“所”用在动词“支付”前，表“被动”之意，即只要求被付款单位与开具发票的单位一致，而没有要求货款必须由购买方或发票的取得方支付。同时《国家税务总局关于诺基亚公司实行统一结算方式增值税进项税额抵扣问题的批复》（国税函[2006]1211号）也规定，购进货物的实际支付单位与发票上注明的购货单位名称不一致的，不属于国税发[1995]192号文件头等条第（三）款有关规定的情形，允许其抵扣增值税进项税额。

  （二）三流一致也是对[2014]39号公告的误读

  认为[2014]39号公告是对三流一致政策的夯实， 是对这个公告的重大误解。一方面，纳税人向受票方销售了货物、劳务，并不等于要求纳税人必须把货物从自己的仓库运到受票方仓库，也不等同于要求必须由纳税人直接给受票方提供劳务；另一方面，纳税人取得索取销售款项的凭据，这个凭据不管是指欠条，记明付款日期和付款方式的合同，还是货物接收单等，都没有现金从买方账户进入到卖方账户，而这时买方取得的增值税专用发票已能用来抵扣进项税。

  （三）国税发［1995]192号文件对资金流的要求与上位法相冲突

  国税发［1995]192号文件要求收取货款、服务费或者运输费的单位必须与开具增值税专用发票的单位相一致，否则纳税人取得的增值税专用发票不能抵扣进项税。这个规定与其上位法相冲突：一是与《增值税暂行条例》第十九条相冲突。《增值税暂行条例》第十九条规定，增值税纳税义务产生于收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，先开具发票的，为开具发票的当天。据此，销售方、服务提供方可以在收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据之前开具发票。法律并没有同时规定，发票开具者必须在日后收到相关款项和取得索取销售款项凭据。而且，税务机关在对增值税专用发票进行稽核比对时，也并不要求销售方和服务提供方提供收款证明或者出示索取销售款项凭据。二是与《增值税暂行条例实施细则》第四条相冲突。《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人的，视同销售。即在赠送方未收取任何款项的情况下，需要就赠送的货物计算销项税，受赠方在未支付货款的情况下，可以视收到的受赠物为购进货物，抵扣进项税。即根据《增值税暂行条例实施细则》，受赠方用增值税专用发票抵扣进项税并不以赠予方（即开票方）收到货款为前提。

  （四）“三流一致”的要求与民法相冲突

  民法是调整社会平等成员之间的人身关系与财产关系的法律规范的总称， 包括《物权法》、《合同法》等民事单行法。“三流一致”的要求与民法的冲突主要体现在以下几个方面：一是货物流要求与《物权法》、《合同法》相冲突。《物权法》规定， 除了实际交付，即货物从卖方运往买方外，还有指示交付、占有改定、简易交付等几种形式。指示交付是指根据买方的要求将货物从卖方交付给第三方；占有改定是指无需交付货物，所有权发生转移后，销售方仍然直接占有被销售的货物；简易交付是指动产在物权发生变更前已由购买方占有，在物权变更后，无需再为现实交付。除现实交付有可能符合“三流一致”中的货物流要求外，其他交付方式都不会发生从卖方到买方的货物位移。“三流一致”中的货物流要求否定了指示交付、占有改定、简易交付的效力，存在与《物权法》规定的冲突。另外，《合同法》第九十一条规定，当卖方无法将货物交付给买方时，可以将标的物提存。这种情况下，货物也不会从卖方运输到买方。这种能帮助销售方及时履行合同义务的方式也被“三流一致”的要求所否定。二是“三流一致”中的资金流要求与《合同法》相冲突。一般情况下，买方会将货款直接支付给卖方，但当卖方将收取货款的权利转让给他人时，或者卖方免除买方债务，或者因卖方与买方互负债务且都到期而相互抵消债务时， 增值税专用发票的开票方都不会被支付款项。因为卖方转让债权时，买方会将货款支付给债权的受让方，即第三人，免除买方债务以及相互抵销债务时，买方都不会收到款项。根据“三流一致”的要求，在这三种情况下卖方开出的发票都会被认定为虚开。这无疑是对《合同法》的一种不合理否定。

  （五）《增值税暂行条例》第五条、第六条没有资金流的要求

  《增值税暂行条例》于2017年10月30号由国务字191次常务会议修改经过，修改后的第五条、第六条都将购买方去掉。即增值额没有规定必须从购买方收取，销售额也没有规定必须从购买方收取。新《增值税暂行条件》之所以将这两个条文中的“购买方”去掉，一方面说明没有资金流的要求，另一方面也可以减少税务行政争议，以免纳税人拒绝将从非购买方收到的货款认定为销售额。

  （六）没有货物流也不能得出虚开增值税专用发票的结论

  货物流的要求与市场经济主体的追求目标有冲突，利益较大化是市场主体的原动力，不必要的物流会增加交易成本和降低效率。正因为如此，国家税务总局办公厅在对《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》进行解读时专门强调了货物流问题，并举一例：某一正常经营的研发企业，与客户签订了研发合同，收取了研发费用，开具了专用发票，但研发服务还没有发生或者还没有完成。这种情况下不能以研发单位还未向受票方纳税人提供应税服务而判定研发企业虚开增值税专用发票。由此可见，即使货物还没有交付，或者服务没有提供，也不能因此而推断出存在虚开增值税专用发票行为。

  （七）符合“三流一致”要求的并不一定是真实交易

  因“三流一致”被用为判定虚开增值税专用发票的标准，有虚开增值税专用发票经验者往往经过虚假的资金流、货物流掩盖虚开事实，轻易逃过税务机关的稽查。比如，甲公司向乙公司购买虚假发票，在资金流方面，甲公司先将拟定的货款经过银行支付给乙公司，再由乙公司以现金方式退回；货物流方面，双方可以经过做一些虚假的货物出库、入库及运输记录，或者直接交付仓单，货物不发生位移等方式虚构“货物流”；在甲公司与乙公司有真实交易，丙公司向甲公司代开增值税专用发票的情形下，经三方串通，可以经过乙公司与丙公司虚构挂靠协议、代理或者代销协议的方式，达到符合“三流一致”的要求。

  三、真实交易与虚开增值税专用发票罪之间没有必然联系

  判断何为虚开增值税专用发票，有虚开增值税专用发票行为是否构成虚开增值税专用发票罪，是一个比较复杂的问题。俄罗斯曾经就因为虚开增值税专用发票抵扣进项税、骗取出口退税等问题产生过争议，因难于解决而引发过改增值税为零售税的大讨论。因此，那种着重强调交易的真实性，简单地认为只要有真实的交易，与真实交易相对应的发票就不是虚开；缺乏真实的交易，就能直接推导出虚开增值税专用发票罪的思路是错误的。

  一是交易是否真实存在本身就是一个具有争议的问题。以某建公司与某伟公司的合同纠纷为例，某伟公司于2013年8月22日、2013年8月26日收到某杉公司支付的300万元，但这笔钱是某杉公司为自己支付的购货款，还是代某建公司支付有争议；某建公司收到1 966吨钢材，但这些钢材是某伟公司代某杉公司运送，还是某伟公司自己向某建公司履行交付货物的义务也存在争议。双方当事人对一审判决都不服，都提出上诉，二审宣判后，双方当事人仍然不服，又都向较高人民法院申诉。对于双方当事人都不满意的判决，很难说法院就这个交易的真实性做出的判断是能令人信服的。由此可见，目前作为衡量虚开增值税专用发票罪标准的真实交易，本身就是个问题。

  二是即使有真实的交易，也有可能构成虚开增值税专用发票罪。假设甲为小规模纳税人，无法开出增值税专用发票，于是从第三方购买专用发票给乙，发票所载明的货物名称、数量、价款都与真实交易一致，但开票方不是甲。乙若将该发票抵扣了进项税，就有可能构成虚开增值税专用发票罪。因为小规模纳税人不能自己开具增值税专用发票，即使请求税务机关代开，乙方也只能按3%或者5%的征收率抵扣进项税，而乙在明知该票不是由甲开具的情况下，用该票按6%、11%或者17%的税率抵扣进项税，一方面对国家税款造成了损失，另一方面也不符合《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发［2000]187号）规定的善意取得虚开的增值税专用发票的情形。

  三是虚开增值税专用发票行为有可能构成本罪之外的其他犯罪。根据《较高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]30号），以虚构已税货物出口事实为目的，虚开、伪造、非法购买增值税专用发票的，为骗取出口退税罪。又如，行为人为让银行为其开具银行承兑汇票，虚构合同及虚开增值税专用发票，但并未用该发票抵扣进项税，未造成国家税收损失，有可能构成骗取票据承兑罪。由此可见，即使是没有真实交易的虚开增值税专用发票行为，并不一定构成虚开增值税专用发票罪。触犯哪条刑律符合哪个犯罪构成要件取决于行为人的犯罪目的，以及侵害的法益。

  四是用是否存在真实交易作为判断虚开增值税专用发票罪的标准违反法益保护原则。法益是一个重要的犯罪构成要件，虚开增值税专用发票的行为假如侵害了《刑法》第二百零五条所要保护的法益，则构成本罪；假如仅有虚开增值税专用发票的行为，对该条所保护的法益没有造成侵害，则不构成本罪。

  《刑法》第二百零五条规定，虚开增值税专用发票，处三年以下有期徒刑或者拘役。有人从字面意思理解，认为行为人只要有虚开增值税专用发票的行为，就构成本罪。这种观点未考虑本罪所要保护的法益。较高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》规定得很清楚，本罪所要保护的法益是国家增值税，而不是发票管理秩序。既然《刑法》的立法目的是保护法益，本罪所要保护的法益是国家增值税，那么对于没有给国家税收造成重大损失的虚开增值税专用发票行为，比如甲乙双方相互为对方虚开增值税专用发票，或者多方之间环开没有真实交易的增值税专用发票，但都按虚开金额缴纳了税款，或者虚开增值税专用发票的受票方未抵扣增值税税款，并未对国家税款造成损失的，则不能认定为本罪。否则，就与《刑法》的法益保护原则相违背。例如，李某甲一案中，李某甲在没有任何交易的情况下，以板厂沟煤矿的名义为丰源集团开具增值税专用发票38份，虚开金额高达60多万元，丰源集团将60多万元抵扣了进项税，但板厂沟煤矿按虚开金额如数缴纳了增值税。二审法院认为，“严重的社会危害性是任何犯罪都具有的本质特征。一行为如果没有严重的社会危害性，则不属于犯罪的范畴，虚开增值税专用发票罪也不例外。”因李某甲的虚开行为没有给国家增值税税款造成任何损失， 二审法院判定其不构成犯罪。

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